财务会计与税务会计分离的系统性评价研究

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财务会计与税务会计分离的系统性评价研究

邓志勇

朱婕

【摘要】伴随经济的市场化和全球化水平不断发展，经济增长方式与产业结构面临转型升级。基于此，财务会计和税务会计作为服务于企业和国家的重要经济活动，其关系模式的分离又重新被提上研究日程，企业建立税务会计，有利于进行纳税筹划，保障企业和投资者利益。对于国家而言，税务会计从财务会计中分离出来，也有利于国家加强宏观调控和促进税收。本文在回顾已有国内外财、税会计分离的研究基础上，全面评价我国财务会计和税务会计分离的可能性与必要性，并针对性地提出了适用于我国财务会计和税务会计

适度分离的有效途径。

【关键词】财务会计税务会计优势分析协调与分离【中图分类号】Ｆ２３０【文献标识码】Ａ

的财税政策和制度来考察税收规则与财务会计之间的关系，研究发现德国税务与会计之间存在这一种捆绑性的关系，这种关系具有保守性与可持续性。西班牙在财务会计与税务之间的关系则倾向于更具独立性和分离性。英国虽然财务会计与税务之间不存在类似德国的捆绑性的关系，但是税务对财务会计却有很强的影响力；Ｓｉｍｏｎ等（２００２）认为尽管在一般情况下会计准则和实践形成了税务评估的基础，但是商业会计和税务之间在目标、经济概念定义等方面仍然存在着较大差异。通过对英国以及欧洲其他国家财务会计与税务之间的关系研究发现会计和税收之间的关系需要由独立的财务会计和税务会计来平衡。Ｊａｍｅｓ，ｓ（２００２）认为公认会计准则与国际会计标准共同构成了会计事务和税务报告的基础。然而财务会计和税务会计之间的关系一直不协调，造成这一结果的原因是这两个会计流程所服务的最终目标的不一致。Ａｌｌｅｙ．Ｃ．＆ＪａｍｅｓＳ．（２００５）认为公认会计准则（Ｇｅｎｅｒａｌｌｙ

ＡｃｃｅｐｔｅｄＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＰｒｉｎｅｉ—

一、引言

近几年，随着会计改革的不断开展和深入，以及“企业会计准则”、“企业财务准则”和“中华人民共和国新企业所得税暂行条例”的颁布实施，税务会计的处理问题越来越受到企业的重视，而税务会计从财务会计分离出来的问题也成为会计业的热门话题。我国实行市场经济已经有数十年时间，经济发展迅速，原有的某些会计制度渐渐不能符合现如今经济的要求，财税制度就是其中一个问题。鉴于财务会计和税务会计在会计处理方面存在众多差异，税务会计从财务会计分离出来已成为一种既定的趋势。本文旨在对比研究财务会计与税务会计的异同及其分离的必要性，并尝试性找出二者分离的最佳方式。文章的结构安排如下：第一部分探讨国内外近年来对财务会计与税务会计的研究现状；第二部分探讨财务会计和税务会计的联系与区别以及二者分离的必要性；第三部分，试图找出财务会计与税务会计分离的最佳途径。

二、研究回顾

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ｐｌｅｓ）和最近颁布的国际财务报告准则（ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇＳｔａｎｄａｒｄｓ）尽管共同构成了会计事务和税务报告的基础，但是财务会计和税务会计之间的关系一直不协调，造成这一结果的原因是这

Ｊ等（１９９３）通过分析德国、西班牙和英国

【作者简介】邓志勇，男，四川眉山人，西南政法大学经济学院硕士研究生，研究方向：财政与金融；重庆，４０１１２０；

朱婕，女，广西桂林人，中山大学国际商学院硕士研究生，研究方向：财务管理；广州，５１９０８２。

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两个会计流程所服务的最终目标的不一致。并以英国和新西兰对财务和税务二者在会计环境和财务报告的区别为例，阐述二者关系并说明财务会计和税务会计分离的潜在优势。

盖地（２００６）认为以税法为强制保障执行的税务会计在会计原则上与投资人为导向的财务会计具有明显的差异，在此差异基础上构建符合各自会计准则的财税关系模式是国际化发展趋势的必然选择；陈顺显（２００６），分析财务与税务会计之间的联系、区别，讨论了如何在二者差异基础上实现相互协调，并提出实现税务与财务会计的最终分离是充分发挥各自效用的最佳方式；魏永昌（２００８）发现管理和财务会计最根本的差异在于对企业提供的决策信息是对内还是对外的，虽然两者具有较大差异，但是管理会计和财务会计之间仍然是相辅相成的关系；盖地和孙雪娇（２００９）对财务会计和税务会计的研究主要体现在从会计计量属性的角度，并找出财务与税务会计在计量属性上的差异；岳亮（２０１０）试图建立财务会计与税务会计有机统一体系框架，通过会计报表及核算体系在财务会计和税务会计之间转化来实现二者的有机统一；高茹（２０１１）通过对财务与税务会计在目标、持续经营假设、跨级信息质量要求和会计基础等方面的差异比较，认为财务与税务会计分离应该采取逐步分离的适度混合模式；宗焕萍，李世敬

（２０１１）对财务会计和税务会计在信息质量的法定

性、可靠性、相关性、确定性、可理解性、可比性、形式重于实质性和合理性等八方面的进行异同比较；赵艳伟（２０１２），从存货角度分析了财务与税务会计之间存在的差异，对于这种差异，如果一味的通过纳税调整来解决，既会增加核算成本，由财务会计记录调整而来的纳税申报表也难以保证准确性，他认为两者在目标上的差异是造成二者分离的最关键原因；裴新利（２０１２）从信息披露边界的角度比较分析财务会计和税务会计的差异，发现税务会计信息是对财务会计信息的二次加工，是财务会计信息使用中唯一具有确定性价值的和效率的信息利用方式，认为财税两种会计模式的分离是提高会计效率的必经之路。

近年来国内外学者通过对比分析财务会计与税务会计的在会计目标、会计准则、计量属性和会计报表等方面异同，其研究成果在一定程度上为财务会计与税务会计的分离提供了有力证据，本文尝试在

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已有的研究基础上系统地阐述财务与税务会计分离的必要性，并探索出财税会计分离的最佳模式。

三、财务会计和税务会计

财务会计是根据目前的会计准则、制度，以货币为主要的计量单位，运用专门的会计方法，连续、系统和全面反映企业生产和经营活动，对已经发生或对已经完成的经济业务进行确认，计量、记录和编制相应财务会计报告，并由此产生企业财务信息，并对外部各个利益方提供财务报告的经济活动。税务会计是在会计基础上以现行颁布的税收法规为准绳，以货币为主要的计量单位，运用会计学的基本理论和核算的方法，系统、连续、全面地对税收的形成、计算和缴纳，对税务活动引起的资金流通进核算和监督的一种专业会计分支。

（一）财务会计和税务会计的差异

第一，目标不同。财务会计的目的在于真实、完整地反映会计财务状况、经营成果和现金流量，为企业利益相关者提供各种有利于决策的财务会计信息。税务会计的目的是保障税款及时足额纳入国家财政收入，确保国家税收的充分实现；第二，对象不同。前者的对象是以货币衡量企业的所有经济事项，而后者核算和监督的对象比较单一，是财务会计中与计税相关的经济事项；第三，依据准则不同。在编写会计报告是，前者依据企业自身的会计制度和准则，后者依据国家强制执行的税法。在财务会计核算当中，相同的经济业务可能会有不同的核算结果，而由于税法的强制性和一致性，在税务会计核算中同一种经济业务只能形成唯一的核算结果；第四，会计计量原则不同。我国主要采用历史成本会计计量属性，并且只在一个活跃市场存在且能得到公平的市场价格情况下，可以按公允价值人账。税法中的交易，资产的价值受到损害时，应确认为会计利润或亏损，除税法规定的帐目，税务机关的规定在可以确认损失的情况下，不得调整该资产的历史成本；第五，核算的不同。财务会计和税务会计在核算方面的不同主要表现在对资产及其人账价值、折旧及摊销、资产减值、负债和所有者权益、收入和成本核算方法；第六，受税法约束程度不同。财务会计按照公认的会计准则、制度规范会计行为，而税务会计必须严格按照税法规定处理经济业务，其约束程度更加严格。

（二）财务和税务的关系模式

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目前，国际上通常将财务和税务的关系分为三种模式：

第一，投资者为导向的模式。财务会计完全不受税收法律法规的束缚，税法也丝毫不作用于财务会计的操作，其主要目的是为了提供真实公允财务信息和满足投资者和潜在投资者需求。由此及彼，税务会计的操作也不受财务会计标准的束缚，从确定税基到缴纳税款都以税法为依据，独立地进行操作，不需要通过调整财务会计数据以适应税法要求来实现。

第二，以政府为导向的模式。在这种模式下，会计处理服从税法规定，会计事项的处理也严格按照税法的规定执行，税法的任何改变都将会影响财务会计计量和财务会计报告，财务会计和税务会计无论是计量还是操作处理都是完全一样的，都是以保障财政收入为根本宗旨，可以看成是政府宏观管理的工具和手段。

第三，以企业为导向的模式。该税制模式是介于投资者为导向的模式和以政府为导向的模式之间的一种模式，财务会计和税务会计的关系既不是独立发展，也不完全一样，既允许合理差异存在的一种模式。通常看来，财务会计和税务会计分开处理。财务会计按照会计准则等会计规定进行处理，生成相应的财务报告，提供财务信息。税务会计则是在财务会计核算的基础上，对两者之间的存在的差异按照税收征管的有关规定进行调整，既保障企业财务处理的需要，又满足国家财政收入的需要。

（三）税务会计和财务会计分离的必要性经济全球化的需要。财务会计核算目的就是为使用者提供有效的信息，在计算和缴纳税款时须受到税法的严格约束。解决这一矛盾的方法，只有通过建立独立的税务会计体系。我国作为市场经济拥护者的世界贸易组织成员国之一，为了适应国际经济贸易的要求，就必须对我们自己的条规条例修改调整，实现与国际惯例的统一。

社会经济制度变化要求税务会计脱离财务会计。在社会主义计划经济体制下，政府扮演者两种角色，即投资者和投资回报获得者，投入和利益呈现一体化，政府和投资者在收入分配上的对立就不会存在。随着经济体制改革的不断深入，当投资者出现多元化的同时，政府至少对非国营企业无法扮演两种角色，开始出现政府和非国营企业的利益对立的

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情况，所以税务会计和财务会计分离势在必行。

政府税收和投资者行为差异导致税务会计不等同于财务会计。政府的税收征收要求绝对的稳定性，而投资者由于市场竞争和周期波动，投资风险的存在，投资者通常采取谨慎性原则，提前预计损失而不是期望收益，防范风险，使企业资本尽可能保证潜在收入。这就造成了以税法为导向的税务会计和以投资者为导向的财务会计具有本质性差异的原因之

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提高会计从业人员专业素质的需要。企业实行财税分离以后可以根据自身特点，在一定范围内，选择适合企业的会计处理程序和方法，这样的财务会计人员可以集中精力加强管理，税务会计人员应根据税法规定申报纳税。这就促使企业财务、会计人员和税务会计人员可以精通各自的专业领域，熟悉会计、税务两套规则和条例，提高会计人员专业素质，更好地保障企业的利益。

建立现代企业制度的需要。在现代企业制度下，企业和国家是两个概念，二者之间的关系主要是通过税务机关与企业税务部门交流来反映。所以，会计准则制定和未来修正必须充分接近国际惯例，在保证会计信息的真实性、提高会计信息质量的前提下，尽量协调两者之间的关系，完善现代企业制度。

促进会计理论发展和完善学科体系的需要。随着会计体系的逐步完善，财务会计已经形成相对独立的体系，当会计体系发展并完善到一定程度时就需要在成熟发展的基础上形成一个相对独立的学

科——税务会计。实行财税分离，建立以税法为中

心的税务会计，既能反映和协调财政、税收法律的改变，又扩展会计学科体系。

四、财务会计与税务会计的分离

（一）财务会计与税务会计的理论分离

财务会计和税务会计的理论分离重点在于对会计原则的不同理解，从会计原则着手，针对各自的目标和对象，对于不同的会计原则根据实际情况对二者差异进行调整。

第一，权责发生制。对于权责发生制，税法总体来说是持肯定态度，而对于权责发生制所支持的会计评估，税法则持保留态度。比如对于进项税额抵扣，税法规定，企业必须在规定时间内到主管税务机关进行认证，不符合认证条单位在规定时间内申报

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抵扣的，其进项税额不得抵扣，这与权责发生制并不相符。

第二，确定性原则。财务会计所处理的经济业务必须是确定发生的，即收入和支出也是确定发生的，讲究业务发生的肯定性，而对于那些未来发生的不能确定的业务，无论其可能性有多大，按照税法的要求都不能予以确认，这是财务会计关于确定性原则的描述。但是财务会计往往可以将其划为或有事项。对于或有事项，如果发生的概率达到一定程度时，会计应将其处理为或有事项，但是税法从保障国家税收角度不予承认这种处理，只有在这种不确定事项实际发生或者实际不发生得到确定才予以确认。第三，实质重于形式原则。当交易或事件与他们的法律形式有不一致的内容时，财务会计应按照经济实质规定进行处理，体现了经济实质的重要性。而税务会计更注重形式，比如在处理售后和回购的业务时，倘若货物所有权重大风险及回报还没有转移，或不符合收入确认的其他标准，只能算是一种融资行为，，在财务会计上不能确认为收入。但是从税收的角度来看，他们已经满足了法律的形式确认收入的形式，应该计算税额。

第四，相关性原则。财务会计和税务会计的相关性原则在内容上有着本质的区别。财务会计相关性原则是指，会计信息要与信息使用者的决策有关，可以作为信息使用者评价会计主体的过去、现在和未来预测的参照标准和依据，重点在于决策有用性。而税务会计相关性是指应纳税所得额中扣除的费用必须与当期增加的收入相关，这是以保障税基为目的的有关规定。

财务会计和税务会计规范准则的分离是实现理论分离的关键。在制定财务会计处理政策以及税收法律法规的时候，需全面了解财务会计和税务会计处理经济业务的差异之处，针对不同的处理方式，协调两者的处理方式。由于财务会计和税务会计分属不同的领域、基于不同的目的、服务于不同的对象，财务会计准则和税收法律法规应该从两条线出发，允许差异的存在。注重财务会计与税务会计的理论分离要正确认识两者的差异和联系，既不能夸大两者的差异，也不能无视两者的差异而实行财税合一。所以必须重视和加强对会计制度与税务会计协调分离的理论研究，促进理论和实务的全面发展，为两者的协调提供理论基础。

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（二）税务会计和财务会计的实务分离

税务会计与财务会计分离，不仅表现在理论，更重要的是实践的分离。从宏观上看，只有税务会计与财务会计真正分开，才会使财务会计不受税法影响，集中力量反映企业的经营情况，为投资者提供决策有用的信息。从微观角度说，我国大、中型企业的企业急需专设税务会计，这是因为它们税务繁重，税种多，税额大，税率复杂，税收对企业财务影响重大。因此，企业有特殊人员的负责会计税收和税务申报纳税，可以减少出错率，使税务机关人员的工作量大大减少，也有助于我国税务部门机构提高工作效率。

此外，企业应设置独立的税务会计制度。税收会计人员的职责不仅包括对企业财务会计报告进行纳税调整并申报纳税，还还包括合理的计划企业涉税活动，以尽可能减轻税收负担。除了办理纳税申报，税务会计不需要企业在财务会计凭证、账簿和建立之外再建立一套会计帐簿，更没有必要再设置一系列税务会计机构。企业通常建立了一套健全的帐户，按照企业会计制度做申报纳税的会计处理，这个时候，可以按照税法规定，对会计处理做出调整。

（三）财务会计和税务会计要适度、协调税务会计与财务会计过度拆分将产生负面影响，二者应该协调、适度分离。会计制度与税收法规的协作是一个协调的过程，会计系统必须关注税收监管工作的信息需求，在会计制度与税收法规的相互协调中发挥会计对税务法规的支持作用。此外，会计必须加强税务信息披露的支持，会计制度的设立除了要能够解决各种特定的商业规范，还要能够促进宏观管理目标披露体系的建设，使会计信息得到充分、详实的信息披露。比如制定《企业会计准

则——涉税交易及事项的信息披露规则》，或者暂时

在相关的涉税准则中增加披露条款。

五、结语

伴随我国经济的市场化和全球化水平不断发展，我国经济增长方式与产业结构也面临转型升级。在此背景下，财务会计和税务会计作为服务于企业和国家的重要经济活动，其关系模式的分离又重新被提上日程，本文在回顾已有国内外财、税会计分离的研究基础上，全面分析我国经济社会结构和发展水平全面评价我国财务会计和税务会计分离的可能性与必要性，并针对性地提出了适用于我国财务会

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