试析我国反国际避税立法问题研究

发布时间：2016-08-04 08:44

　　论文摘要 随着全球经济交往的深入，跨国纳税人利益保护意识的加强，国际避税行为越来越普遍。外商大规模的国际避税行为造成我国根本经济利益损失严重，所以当前我国刻不容缓地开展反国际避税研究工作。本文从避税的基本概念出发，延伸到国际避税概念，对国际避税出现的原因进行分析，以研究我国反国际避税立法存在的问题为论题，以加强我国反国际避税工作的对策建议为论点展开讨论。

　　论文关键词 国际避税 反国际避税 立法

　　众所周知，税收作为财政收入在经济领域的基本来源有着举足轻重的地位。因此，国内或国际税的征收是否继续扩大税基，增加税收作为国家税务总局的主要任务。然而，国际避税成为国际纳税人逃避赋税的主要行为。国际经济活动中，在利益的驱动下，越来越多的跨国经济实体，以减轻企业的税收负担，最大限度地提高整体的国际经济利益，通过进行详细的国际税务规划，国家税收制度或税收立法和使用不同的国家标准或不同国家税收优惠政策，在税收管辖权的确定采用以达到国际节税为目的，选择经济交易或建立了业务模式的最佳模式。跨国经济主体更甚者还采用滥用国际税收协定、企业转移定价、资本弱化或利用避税港避税等方法规避各国税法规定的纳税义务。

　　一、 反国际避税的基本理论

　　想进行反国际避税方面的研究，首先得对国际避税的基本理论进行了解。
　　（一）国际避税的基本理论
　　1.避税的概念：学术界对于避税的概念无法确定，甚至对于避税行为是否违法也存在不少的争议。有观点指出，避税指纳税人在漏洞或规定使用税法不明确的地方，或者使用税收法律不禁止的方式，做出相应的税收安排和税收筹划，减少或不承担其应承担的纳税义务，规避税收的行为。
　　2.国际避税的概念：以上国内的避税特征同样适用于国际避税。纳税人的活动，避税安排的跨国因素，具有两个或两个以上国家的税收管辖权，并且产生两种关系就构成了国际避税。国际避税是滥用权利，有些国家甚至认为，“纳税人有权以尽量减少他们的税务负担的方法来安排自己事务，让选择它的法律形式是最合适的交易业务。”这样“共识”的基础上，避税似乎完全合理，是每个纳税人和个人合法权益的一部分。纳税人不使用某种形式的非法手段，以减少或避免对跨境征税对象应承担的纳税义务。
　　（二）反国际避税的基本理论
　　1.反国际避税的概念：学术上对于反国际避税的概念并没有明确的界定。笔者认为反国际避税就是各国采取积极的措施，弥补、修改税法上的漏洞，对国际避税加以防范和制止。
　　2.反国际避税的重要性：
　　（1）影响经济利益重要性体现。国际纳税人通过各种手段来实现国际避税，这种税收的直接结果应该是阻碍国家税收优惠的实施，减少国家财政收入，甚至影响到正常的国家职能发挥。有时为了弥补税收收入，国家不断出台和完善相关税收法律法规，通过施行提高税率或开辟新的收入来源等措施无形中会增加人们的税收负担。我们可以说，国际避税影响政府的不只是经济利益，而且会影响到国家主权或国家利益。
　　（2）影响国家间经济流动与经济交往重要性体现。国际纳税人为达到国际避税的目的，通过受控外国企业和不当转移子公司的利润等方式，引起国际资本的异常流动。任由此状况发展，它不仅会对外汇收支的平衡产生影响，甚至会导致整个国际经济交流与合作不能正常进行。
　　（3）影响吸引外资重要性体现。国际避税导致守法纳税人的税负比国际纳税人要高得多，削弱了诚实的纳税人从事跨国投资活动的积极性，导致不正当竞争的恶性循环，诱发 “蝴蝶效应”。此外，外商投资企业的国际避税行为，造成外商投资企业的普遍亏损假象，使不知情的外国投资者产生恐惧，降低投资欲望，影响我国正常吸引外国投资的战略，造成大量的经济损失。
　　以上这些国际避税给我国带来的负面影响，随着经济全球化不断发展，跨国企业数量快速增长，国际资本流动性加强，更加提醒我们反国际避税的研究颇为重要。

　　二、我国反国际避税的立法现状

　　从目前管理国际避税的实际情况来看，国家主要通过国内立法措施，以限制国际避税的纳税人。例如，推行预约定价制、受控外国公司制度或固定比例法办法等一系列法律措施。
　　（一）防止跨国联属企业利用转移定价避税的法律措施
　　一些跨国公司为了规避高税负国家征税，往往使用操纵价格手段，在关联企业的内部各母子公司或其他关联公司之间以非正常价格进行交易。这种在税法学上被称为跨国关联企业间的“转移定价”行为违反了国家间或纳税主体间的税收公平原则。中国在2007年1月1日实施的新的《企业所得税法》第41条“企业及其关联方，不符合公平交易原则的或其附属公司，减少企业的收入或应纳税所得额的，税务机关有权以合理的方法进行调整。企业及其关联方共同提供，接受劳务、或者开发无形资产，计算应纳税所得额时应当按照公平交易原则分摊。”
　　（二）防止利用避税港进行国际避税的法律措施
　　避税港是指对居民个人或居民企业所得境内外的财产，不征税或以非常低的税率征税的国家或地区。因此，跨国纳税人尽可能地利用避税地将国际经济收益所得转移并保留。这种利用避税港，以降低整体税负或延误缴税的行为被认为是一种主权国家间的“有害税收竞争”行为。为了规范这种行为我们自2008年1月1日实施的《企业所得税法》第45条明确规定：“在居民控制的状态下或居民税负的实际比率显著低于法定税率的25%国家或地区的企业。不是因为合理的经营需要对利润进行不分配或少分配，归于居民企业的部分利润应该包括在当前居民企业中。”

　　（三）防止资本弱化逃避税收的法律措施
　　在我国，注册资本和外商投资企业必须遵守相关规定总投资的比例，在一定程度上制约了投资者的股权陷入债务。对于国内企业来说，向关联方借款的纳税人收购其注册资本的50%以上，超额利息不得扣除。我国《企业所得税法》第46条中正式确立了以固定比例法的方式，若超出了贷款投资及其关联公司的股权投资资本弱化税收规定利息支付的预定标准，不能在应纳税额的计算中扣除。

　　三、我国反国际避税立法存在的问题

　　（一）联属企业之间的关系不明确
　　对于联属企业之间的关系不明确所存在的问题主要有以下几点：第一，由于对联属企业关系的管理与日常征管工作脱节，导致发现问题难;第二，由于目前大多数企业财务人员的业务水平达不到管理关联关系的要求，导致税务机关相关人员不能对联属企业的各类业务往来进行全面的统计和计算，无法严格遵守关于反避税方面的规定，使反国际避税工作不能很好完成;第三，由于税务机关所管理的企业中，中小企业占绝大多数，但是涉及到的境外业务和关联业务大多数中小企业不对外经营或本身往来较少，造成关系模糊化。
　　（二）实施管制程序复杂和环节多
　　反国际避税工作的对象本身存在鲜明的针对性和特殊性，而且避税产生了反避税。因此，反避税工作的复杂性是由避税的自身性质决定的。避税的主体分为两类：一类为以机构和那些为避税作为一种职业的从业者，是专业从事现有业务的个人;另一类为避税跨国纳税人，即在国际经济关系中直接负有纳税义务的单位和个人。从国际税法的角度来看，外商投资企业，外国企业是最重要的纳税主体。虽然分为两大类，但他们都是利用我国早期的市场经济中的漏洞、急于发展的急切心理，抓住不同国家法律和法律差异，各国在执行之间的差异，特别是专业从事税务从业人员一般都具有很强的专业和先进性，实施避税行为。此外，跨国经营的广度和地理范围的跨国性，贯穿企业内部整个经济交流等等，这些无疑加大了反避税工作的操作难度。
　　（三）征税机关信息收集难度大和不能有效举证
　　外商投资企业常常通过转让定价转移利润。由于转让定价的交易和事项的重要信息，需要税务机关进行调查实存在于纳税人的支配范围之内，所以有关转让定价所涉事项，只有纳税人最了解，甚至有可能是唯一知道其事实之人。这为跨国纳税人业务活动的内部和国外市场的价格提供了很大的隐蔽性，税务机关难以掌握事实证据，在国际转让定价的情况下，调查人员往往面临很大的困难。
　　（四）管制措施与国际形势不相适应
　　西方国家对转让定价的调整方法开始集中在4种，后不断补充发展到目前的20多种。到现在为止，由于反避税工作起步较晚，所以我国使用的转让定价方法主要有四种，分别是：利润分割法，转售价格法，可比非受控价格法，交易净利润法和成本加成法，这一直是转让定价调整的重点，，反避税工作的难点和热点所在。在管理手段上与发达国家相比尚有一定的差距。除了以上提到的调整手段滞后外，监控手段落后也是与国际形势不相适应的一方面。目前，我国反避税工作缺乏与海关、外贸等部门的相互合作。所以收集到的信息采集面窄、主观性大、共享性差。所以在信息采集这一方面要多借鉴西方国家，多进行交流，才能有效反国际避税。

　　四、完善我国反国际避税立法的对策

　　（一）明确联属企业间的关系
　　1.加强基础资料方面的管理。由于联属企业间存在隐蔽的关系，当某一企业扩大生产和经营，并建立关联关系或使与此企业有关联业务的另一家企业投资，使其成为公司的下属企业时，税务机关必须在此企业进行开业税务登记时，对其进行税务登记，加强基础资料方面的管理，提高管理软件的效率，以便于以后对其关系的确定。
　　2.加强关联关系的鉴定和分析：
　　（1）强化 “实际控制”的鉴定和分析。从本质上讲，主要的因素是确定关系的利益攸关方，实际控制，持股比例，其他股东数量等数字实际上不一定具有因果关系。以美国为例，它对关联关系的判定标准，并没有具体的股权比例规定，主要进行“实际控制”鉴定。作为“成文法”国家，为了方便税务机关的实际操作，我们除了将定性和定量进行抽象化处理，又具体了认定标准。实际工作中，税务机关或相关企业必须遵守《企业所得税法》实施中第109规定的三个条件为基本原则 和《实施办法》规定的第8条具体标准，然后再根据实际情况客观的将相关企业关联关系是否构成进行鉴定和分析。
　　（2）加强报告和总账科目指数分析。是否有关联关系的关联企业总有一些线索可循，比如逐项鉴于相关企业的公司章程，某次董事会的决议，长期进行的投资标的，企业在投资收益方面的指数，实收资本指标，利润如何分配，检查是国外佣金或委任董事，董事会是否在其他单位显著影响，有或没有外国投资和投资收益，有或没有行使投资或取得分配等。

　　（3）对应指标分析对比。相关的业务往来，与相应的指标分析，以确认是否关联交易和关联交易类型。经确认后，对是否有关联交易应进一步分析，比如关联交易是否存在不公平交易的行为，关联交易有哪些类型等。由于关联企业有权享受税收优惠政策，因此关联交易过程中，是否符合公平交易原则这一标准必然成为调查的重点。在管理过程中应仔细浏览应收或应付账款，应收账款是否提前，预付账款和其他应收款，其他应付款，账户联系人目录，如果发现有与企业业务相关的情况需要有进一步调查，关联企业之间的交易指标比较分析更是重中之重。
　　3.加强相关声明的日常管理。相关管理报告是转让定价的反避税日常管理的一个重要组成部分，是很好的反避税调查的重要基础，各级税务机关要加强对报表数据审核和数据评估工作，并提供申报所得税的咨询服务，收集基本信息，相关交易和财务报表;在开展汇出评估，纳税评估，税务审计和税务稽查等工作的同时，加强审计和检查报告;对于申报虚假数据加大处罚力度，对反国际避税基地数据建设提供准确的信息，加强并规范对相关报道的日常管理工作具有重要意义。
　　（二）建立简洁高效的工作机制
　　1.将反国际避税工作进行专业化集中管理。由于反国际避税管理的对象主要涉及到大型跨国企业在国内外贸易活动中的避税行为，波及国家之多，地域之广泛;所以在积极推进反避税工作集中管理的基础上，根据外商投资企业所在地区管辖的数量，从基层属地税务机关的管理，到市政税务机关，再到省级税务机关，形成高层次，高效率管理优化体系，逐步提高打击国际避税的管理能力。
　　2.建立审查案件调查组并审核。所有申请结束后，及时成立专门调查组，统一制定方案，在省级税务部门进行调查情况下备案的上报国税局;对仅制定计划未及时成立专案组进行调查，的情况下，省级税务机关的备案将不被上报国家税务总局申请结案。
　　有效调动案情来源相对丰富地区的积极性，反国际避税工作成果的裁定标准以税务总局批准结案户数为依据，采用加分制进行考核。
　　3.实施案例分析报告制度和开展案情分析会。全省反国际避税案例分析的重点是，对于案头和现场审核，将可比的信息进行全面搜索以便发现其他问题或难点问题，深入分析各个方面，以确定工作方向和工作步骤继而打击国际避税。通过定期报告制度，统一调配下一个反避税工作任务进展情况。在案例分析会议上，对全国和所辖范围内的反避税工作成果及时汇报，并鼓励各地案件的侦查、基础设施，并建立及时的交流经验和信息机制。
　　（三）加快举证责任转移法制化进程
　　由于税务机关进行调查时所需的有关转让定价交易的重要资料与事实跨国纳税人有权进行支配，所以有关转让定价所涉事项，只有纳税人最了解，甚至有可能是唯一知道其事实之人。所以在程序方面，西方国家有比较特殊有效的规定和措施来加强对国际逃税、国际避税的遏制。比如：美国的举证责任转移。由多国纳税人证明他们的经济行为是不避税行为税，以解决税务机关收集证据困难，甚至不可能收集问题。此方法对我国惩治国际避税同样具有重大意义。
　　（四）建立健全与国际接轨的管制措施
　　1.签署的国际反避税条约和协定。因为法律中不提供信息强制条款关于附属公司在提供信息时应当由会计师事务所出具与税务相关的国际核查报告，导致国际纳税人提交的大量相关的预约定价制的海外执行情况很难核实真伪，工作的具体实施也就更加困难。预约定价制的工作往往涉及海外业务，我们目前的税务官员和税务机关无法开展离岸避税调查，这需要国际合作。与有关国家签署打击国际避税的条约或协议，与一些国家签订检察官履行协议形成税收情报交换制度。但到目前为止，我国还没有签署这些协议或议定书，从而制约预约定价制的实施。
　　2.国际间加强税收“情报交流”。面对全球性跨国公司避税，我们单独片面的努力显然是不够的，而这种“闭门造车”的做法很可能会导致国内和国际控制措施的条件脱轨。所以必须加强跨国合作。在信息交流方面，经合组织税收协定范本和联合国示范准则，几乎没有对税务信息交换相关条款，亟需各方面的信息收集和互助。国家税务总局发布了“税务信息交换程序”，对税务信息交换方面进行明确表示，加大各国反国际避税合作力度，规范税收信息的国际交流，以遏制国际避税行为。

本文编号：84076