制造型企业实施全面预算管理的困境与对策分析

张艳玲 凌华科技（中国）有限公司财务部

摘要：当前，预算管理控制已经成为现代企业财务控制管理的主线，在其财务管理中发挥着不可替代的作用。鉴于制造业在我国国民经济中的重要作用，本文将深入剖析制造型企业在实施全面预算管理中的主要问题，并基于战略导向视角提出若干完善预算管理的对策建议：战略导向型全面预算管理的编制控制、战略导向型全面预算管理的执行控制、战略导向型全面预算管理的考评控制、不断増强企业预算环境变化的应变能力。

关键词：战略导向 制造型企业 全面预算管理

伴随世界经济全球化的发展以及我国“十二五”时期市场经济的不断深化，对于我国制造型企业来说，企业间的竞争越发激烈和复杂，这从根本上要求企业必须充分重视全面预算管理工作，并将其作为提升企业核心竞争力的关键手段之一。制造业是我国国民经济的支柱产业，，对于实现我国工业化发展具有不可替代的积极作用。但是整体来看，大部分制造型企业并未完全适应灵活多变的市场环境，不能很好地处理企业发展战略与成本控制的关系，主要表现在：传统的预算管理不能满足企业的发展需要；以及缺少对企业战略因素的分析，导致预算指标不能科学地体现企业战略目标的现实要求。在此背景下，本文将基于战略导向的视角对制造型企业实施全面预算管理进行必要的理论及实践环节的分析、研究，以期对制造型企业强化内部控制，提升战略决策能力提供一定的应用参考价值。

一、制造型企业全面预算管理的特点

基于制造型企业本身的经营特点，不难发现其全面预算管理与其他类型的企事业机构存在很大的差异，具体特点如下：

（一）全面预算管理需要覆盖制造型企业运营的全过程

具体要求主要有两点：其一，要求在对企业各项经营业务深度分析的基础上，构建科学全面的预算指标体系，需要具体涉及到企业的生产、销售、库存、成本和收入核算、以及原料的采购及实际耗用情况；其二，要求通过全面预算管理的实施，即预算目标的下达、预算编制的上报、预算要求的发布及监控、预算目标考核评价等，实现对整体企业的全员、全过程和全方位的有效管控。尤其是需要加强对费用发生的预算管理。因为一般来说，制造型企业的部门划分较为复杂、费用发生也具有多样性的特征，这就要求管理者建立费用管理的申报和审批体系，从而有效降低企业的运营成本。

（二）全面预算管理目标需要以制造型企业的发展战略为导向

这也是基于制造型企业的生命发展周期特点决定的。通常来讲：企业初创期，预算目标一般以企业扩张战略为具体导向，实施积极型的业务预算和筹资预算管理战略；企业成熟期，预算目标将更加注重风险控制问题，以期通过成本控制保持和稳固企业的产品市场份额；企业衰退和转型期，预算目标一般带有紧缩和保守的性质，这也有利于增大企业进退战略选择空间。也就是说，从战略层面进行制造型企业全面预算管理具有一定的科学性。

二、目前制造型企业全面预算管理控制存在的主要问题与成因分析

综合各类文献资料及企业调研实践发现，内外部环境的不断变化对制造型企业的预算管理控制系统提出了更高的要求与挑战。因此，如何发现、总结和化解制造型企业实施全面预算管理的主要问题及具体成因，将对完善全面预算管理具有重要的意义。

（一）全面预算编制环节存在的问题及成因

主要表现在：1）预算编制成本较高。制造型企业的部门设置特点往往导致进行预算编制的基础信息数据获取存在困难，比如定额管理体系并不完善，这些可能促使审核部门在缺乏相应判断依据的前提下，对预算编制进行主观性地削减。2）预算宽余问题比较普遍。这主要表现在一些制造型企业会希望通过最大的资源优势来实现具体的预算目标，结果是陷入一种“宽打窄用”的困境。这一方面严重影响预算的功能协调，使更多的稀缺资源流向预算宽余的部门，造成资源分配的不合理，另一方面会对企业的诚信形象和文化带来一定程度的负面影响。3）预算编制目标与企业发展战略脱节的问题严重。其成因是诸多企业都是基于财务目标进行预算控制管理，因此不能将企业的资源分配与长期战略优先权结合和协调，导致过多地强化短期财务评价的作用。比如，没有任何一个制造型企业能够依赖财务资本获取持续的竞争优势的，而技术创新和研发等无形知识资本的管理更具有战略意义，这些都是企业的财务指标不能给予反映的。

（二）全面预算控制环节存在的问题及成因

根据发改委的一项相关调查结果显示：我国企业的预算控制的约束软化问题在很大程度上阻碍了全面预算控制系的积极作用，甚至导致预算控制的失败，究其原因在于：1）预算控制的组织职能比较薄弱，一些制造型企业缺少专门的全面预算管理机构，而其预算管理主要归口于财务部门，因此不能形成全面预算控制完整的组织体系，从而导致预算从编制、执行、差异分析及适度预算调整等都缺少相应的规范流程。2）预算调整程序不科学。一些制造型企业的生产及营销人员并没有参与预算编制的相关工作，这在很大程度上将降低全面预算的科学性和有效性。3）对预算控制的认识存在偏差，存在很多的认识盲区和误区。从我国多数的制造型企业的预算管理实际运用来看，除了对生产销售和费用预算的重视以外，往往对资产负债表、现金流量表等编制缺乏足够的关注。这表明我国制造型企业缺乏对企业整体资源的合理配置和规划，长期发展战略规划的意识也相对薄弱，导致企业实现未来现金流动的整体统筹缺乏科学的判断决策基础。

（三）全面预算考评环节存在的问题及成因

全面预算管理在一些制造型企业实施之后，由于预算考核指标一定程度的不合理性，导致对预算目标考核也存在错位等问题，其最突出的表现就是对预算结果的操纵现象：1）一些企业的管理者为了提升自身的奖金额度，通常采用盈余操纵的方式。简单说就是如果净收益额低于奖金方案的下限，就会滋生管理者进一步降低净收益的动机。2）“用尽预算”现象存在。为了避免预算被审核部门削减，一些企业管理者会在预算期末用不合理的方式用尽预算的余额，严重导致企业资源的浪费。3）会计信息失真现象依然存在。通过一些案例发现，一些制造型企业的管理者会迫于全面预算目标的压力，通过做假帐的方式来不断粉饰企业业绩。可见，这些通过各种办法实现短期的利益行为，都将无视企业的战略目标，社会价值，甚至会危及企业的生死存亡。

（四）其他因素的影响

伴随我国市场的国际化程度不断向纵深方向发展，知识经济及信息技术的出现和普遍影响，都将我国传统的制造型企业推到了市场竞争的最前沿，比如制造型企业竞争战略的不断演变，越来越重视创新能力的提升，以最快的效率来满足多样化和个性化的客户需求；企业组织结构的不断革新，推动了企业组织扁平化、虚拟化，以及不断出现了更多的战略联盟等组织形式；生产经营出现新特点，产品升级换代的周期不断缩短，产品质量和成本优势不再是企业制胜的唯一法宝，技术创新和柔性管理日益受到重视等。这些变化和问题，都对我国制造型企业的预算管理工作提出了更高的要求。因此，传统意义上的制造型企业实施预算控制，既存在固有控制机制方面的问题，又存在因其执行不当而失效的现象，还有不断面临新竞争环境变化的压力，对其进行完善和改进是势在必行的。

三、若干完善制造型企业全面预算管理控制的建议和思考

从根本上来讲，制造型企业实施全面预算管理，首先需要构建一个以战略导向为目标的全面预算管理的基本框架，主要涉及预算管理原则、组织体系、编制与审批办法、预算分析与控制办法、预算调整办法和预算考评办法等方面。本文将从四个方面提出具体的完善制造型企业全面预算管理控制建议：

（一）战略导向型全面预算管理的编制控制

预算编制的准确性和科学性直接影响制造型企业全面预算管理有效性。制造型企业战略导向型全面预算的编制主要内容有现金流量表、预计损益表和预计资产负债表等。具体要求是：1）加强对全面预算管理的认识和重视，充分借鉴国外其他企业推行的成功经验，不断提高企业内部高层管理人员和核心岗位管理人员对全面预算管理的重视程度。2）对企业的战略预算进行细化，尤其是针对企业战略的一些新变化，比如开发新产品、新技术、提供新服务等，需要在预算时作出相应的调整。

（二）战略导向型全面预算管理的执行控制

对于整体全面预算管理系统而言，有效的执行和实现最终的预算结果以及合理分析和解决预算数据与实际执行结果之间的差异环节尤为重要，因此需要编制月度预算偏差分析报告，其作用是主要披露各项预算指标完成情况及差异原因、月度资金计划执行情况及差异原因，另外披露客户、团队、成长等管理指标的实际情况及对企业经营可能产生的影响。具体要求是：建立定期报告与不定期报告机制。尤其是对企业年度全面预算目标造成重大负面影响的影响因素，比如产品降价和积压、应收账款和逾期应收账款增长，原材料价格大幅度上涨等事件，都需要及时以专项报告的形式上报企业管理层。

（三）战略导向型全面预算管理的考评控制

基于战略导向的全面预算管理考评，在企业的管理中具有承上启下的作用。其具体表现是：通过向企业各部门提供相关战略规划情况的具体分解，提出预算实际执行结果和预算编制目标存在的偏差，从而实现对预算过程的有效控制；通过战略导向的预算考评，为企业实现战略发展规划提供强有力的经济信息支持。具体要求是：1）引入非财务指标的考评。将客户满意度、市场占有率、员工的学习与成长、产品创新及服务质量等和企业战略发展规划密切相关的重要因素，纳入预算考评体系。2）科学考量预算考评。从战略角度审视，并不能完全依赖超额完成企业预算目标为唯一依据来判断企业业绩的优劣，因为预算目标是基于企业战略规划确定的，如过度的规模扩张在一定程度上很容易导致企业资源紧张；而过度追求收益率的增加也容易导致企业管理者的短期行为，不利于技术研发、员工培训等具有长期收益潜力的项目支出等。

（四）不断増强企业预算环境变化的应变能力

制造型企业构建战略导向的全面预算管理系统，一个重要的要求就是需要在保持与企业战略协调同步的同时，需要保持预算指标的灵活性，从而能够根据市场经济的不断变化，对不适合或不能反映企业发展战略及其变化的预算指标调整或者删除，从而有效保持预算体系和预算指标的先进性及科学性，不断提高制造型企业对外界环境因素变化的应变能力。

结束语

综上所述，以战略导向为基础的全面预算管理对于制造型企业的预算管理来说具有可行性和推广价值。本文基于制造型企业全面预算管理的特点，通过对其预算编制、预算执行、预算考评及相关运行环境等方面的深入剖析，提出了若干具有可行性的建议。但是也存在诸多不足，比如由于调查资料有限缺乏对预算控制与考核的数据模型等研究领域的分析，有待于在以后的学习和实践中充实和完善。

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