简论落实税收法定原则应明确的问题探析

发布时间：2016-08-04 08:25

　　论文摘要 税收法定原则来源于税收法定主义，要求政府征税需经人民同意，这是落实税收法定原则的宗旨。从我国的税法立法情况来看，落实税收法定原则的途径是将立法权逐步回归到最高权力机关即全国人大及其常委会立法手中。税收法定原则的落实还要求合理确定税法各要素，避免征税主体的自由裁量权，并在立法程序上体现民主法治，这样才能实现税收法定原则的最终目的，即保障纳税人的基本权利。

　　论文关键词 税收法定原则 税收立法权 纳税人权利

　　税收法定原则是税法实践中最重要且最基本的原则，自上世纪80年代末我国学者将其作为西方国家税法的四大基本原则之一进行介绍之后， 该原则就引起了学界的极大关注，目前已经成为我国税法理论研究中的一个重要内容。尤其是党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出，要“落实税收法定原则”，这不仅是该原则首次写入党的重要文件，也为我国下一步的财税体制改革指明了方向。最近召开的党的十八届四中全会提出了“法治中国”建设的一系列新思想、新观点和新论断，其中就有要“坚定不移走中国特色社会主义法治道路”。以此为背景，，我们应当抓住这一历史机遇，明确落实税收法定原则应遵循的宗旨、目的、途径等问题，推动税制改革成果的法制化，充分发挥税法在国家治理体系和治理能力现代化进程中的重要作用。

　　一、落实税收法定原则的宗旨：征税须经人民同意

　　这是由税收法定原则的历史本源所决定的。税收法定原则的产生之初是为了反对统治阶级从人民手中任意征税，因而要求征税必须事先经过人民的同意，并以法律的形式确定下来，否则就无权向人民征税。一般认为，税收法定原则来源于税收法定主义，即英国1215年的《自由大宪章》第12条所提出的，非经议会同意，国王不得征收任何税收。该条款的确立实际上是资产阶级革命限制封建王权、保护私人财产权的一大胜利，主要是为了保护被统治者的利益，反对国王对公民财产的任意剥夺、恣意征税。而后，税收法定主义经1628年的《权利请愿书》第2条以及1689 年的《权利法案》第4条等一系列宪法性文件正式确立为税收法定原则。
　　此后，世界各国纷纷仿效，越来越多的国家开始以宪法或税收基本法的形式确立税收法定原则。如美国与法国分别于1776年的《独立宣言》与1789 年的《人权宣言》中强调“税收法定”的理念，从而确定了税收法定原则的法定地位。有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲的111个国家的宪法文本进行考察后发现，有大约77%的国家宪法中包含明确的税收法定原则。 从税收法定原则在西方各国的具体落实情况来看，尽管该原则被宪法或税收基本法确认的方式并不一致，但主要还是从两个方面对政府的征税行为进行约束，一是税种的确定，即要求非经法律规定的税种，征税主体无权对国民征收，而国民也没有义务缴纳该类税收；二是税收要素的确定，即对征纳主体、征税对象等要素进行明确，以防范政府对国民财产的恣意行为。其实质都是为了处理如何向公民合法征税的问题。而以国家征税须经人民的同意为宗旨的税收法定原则也必然成为一国进行征税活动的最高行为规范。

　　二、落实税收法定原则的途径：立法权的逐步回归

　　这是由税收法定原则在我国的发展现状所决定的。税收法定原则中所谓的“法定”并不是指广义上法律：即包含法律、法规、条例、规章、制度等规范性法律文件的全部与税收相关的法律规范体系，而是仅指由最高权力机关通过立法程序所制定的法律。这是因为，只有由具有立法权的最高权力机关制定的法律才是符合和体现民意的，人民据此交纳其自愿承担的税收，才是合法的。 同时，立法机关还应当严格遵守法定程序制定法律。因此，在西方发达的国家，税收法定原则体现为狭义上的法律：政府据以课税、人民据以纳税的依据仅指由最高权力机关即国会所制定的税法。
　　但是，从我国现行的税收法律体系的立法情况来看，目前由最高权力机关即全国人大及其常委会立法颁布的税法实际上只有四部，即2001年修订的《税收征管法》、2007年通过的《企业所得税法》、2011年修订的《个人所得税法》，以及2011年通过的《车船税法》。目前在税务实践中实际发挥着主要作用的税收规则仍然体现在由国务院及各部委制定的约 30部税收行政法规、约50部税收行政规章以及5500多个的税收通告之中。 造成这一情形的根源在于全国人大及其常委会于上世纪八十年代对国务院的两次税收立法授权，即全国人大常委会于 1984 年颁布的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，以及1985年全国人大通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。
　　尽管这种税收立法授权模式是在特定历史时期的合理产物，主要是为了能够及时有效地调整市场主体日益复杂的经济活动，以及不断发展的经济关系，但是，随着我国“法治中国”理念的确立，这种模式所带来的问题日益显现。一方面是一些授权立法主体未经法定程序即进行相关税收政策的调整，致使纳税人无法准确预测其税收负担。如2008年5月29日深夜，财政部将股票交易印花税税率由原来的千分之一上调至千分之三，被誉为印花税的“半夜鸡叫”，就凸显了授权立法模式的弊端及严重后果。另一方面则是相关法律制度的滞后，导致经济运行中出现的新问题得不到及时解决。如国务院颁布的《印花税暂行条例》以及《城市维护建设税暂行条例》执行了10多年甚至20多年都没有变化，跟不上社会需求甚至落后于现实需要。

　　在这种情形下，税收法定原则的落实就要求税收立法权要逐步回归到全国人民代表大会及其常务委员会手中。而我国的《立法法》早就立法授权事项做了专门的部署，规定“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止”。 当然，基于我国的现实国情，税收法定原则的落实也不可能一步到位，税收立法权的回归应当是一个渐次的、稳进的系统工程。否则，频繁地立法、变动法律，反而会有损法律的威严以及公信度。因此，税收立法权的回归并不意味着所有的授权立法都将被马上禁止，也并不意味着今后一段时间不能再进行授权立法。只要授权程序在民主法治的框架下进行，只要授权内容不涉及税法的基本构成要素，而只是针对一些具体的技术性事项，并且有行之有效的监督措施，这并不是对税收法定原则的违背。进一步讲，税收法定原则的实现需要政府基于我国国情制定详细的路线图和时间表，先将那些经过实践检验比较成熟且具备立法条件的税收暂行条例上升为法律，而对于那些还在不断推行改革的暂行条例，应当待新的税收条例运行平稳后再上升为法律。这样既能够及时解决改革中遇到的实际问题，又可以维护税法的严肃性和稳定性。

　　三、落实税收法定原则的目的：纳税人权利的保护

　　这是税收法定原则的发展方向所决定的。日本学者北野弘久认为税收法定原则有三个发展阶段：第一阶段，税收法定原则表现为以法律的形式规定税收事项，税收法定的内容并不重要；第二阶段，要在限制税收立法过程中政府滥用公权力的宪政条件下构筑税收法定原则；第三阶段，将税收法定原则贯穿于税收立法、司法等全过程，实现实体与程序相统一，并以维护人权为己任。 也就是说，税收法定原则所倡导的国家征税要经人民同意，其根本目的就是通过用法律制约国家的征税权及征税行为以保障纳税人的人权，这应当是指导并统领税收的立法、执法、司法、守法整个过程的最高准则。
　　从我国现行的税收法律体系来看，税收法定原则目前仍处于第一阶段向第二阶段的发展过程中。比如，虽然目前我国的地方政府并没有税收立法权和基本管理权，只负责税款的征收。但在实践中，一些地方政府和财税部门在确定纳税主体的纳税义务时却存在滥用公权力的行为，造成区域性的税收优惠政策过多过滥，不仅在不同的纳税人之间造成了不公平待遇，还严重影响着国家税制规范和公平竞争的市场环境。最突出的问题是为了吸引投资，通过税收返还等方式变相为企业减免税，制造该地区的“税收洼地”，这种混乱、随意的税收优惠政策造成了纳税人之间不公平的税收负担。 而要做到真正保护纳税人的权利，就要求在纳税义务的设置上，既要坚持税法面前人人平等原则，排除对任何组织和公民个人实行差别待遇，同时还要根据纳税人负担能力的不同，合理确定税法的各项构成要素，避免征税主体在确定课税要素时的自由裁量权。
　　此外，保护纳税人的权利，还要求税收法定原则体现为立法程序上的民主法治。这是因为税收立法与其他领域的立法有很大的不同，其他领域的立法往往是授予公众某种权利或者利益，而税法则是对公民财产权的一种侵犯，由于私人财产权与国家征税权的冲突贯穿于税收的始终，基于对切身利益的保护，纳税人对税法的立、改工作有着更高的关注度，同时，税收立法过程其实也是征纳双方互相博弈的过程，因此，应当不断增强税收立法的透明度和公开性，保障公众参与立法过程以及表达意见的途径，以最大限度地保护纳税人的权利。但从我国税收立法的现状来看，除了在《个人所得税法》以及《车船税法》的立法过程中，尝试了采用举行立法听证会、向社会公开征求意见、召开专家座谈会等方式保障纳税人的立法参与权外，在现行税收立法中占据主导地位的行政税收立法和修订过程中，并没有相应的措施保障纳税人的知情权、参与权等基本权利。因此，在我国要真正地实现对纳税人的保护，不仅要对税收立法权进行制约--国家征税要经人民同意，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据；还应当在制定税收法律时遵循民主法治原则--作为立法机关的全国人大及其常委会立法时应当通过公布法律草案征求意见、举行立法听证会等途径体现纳税人的广泛参与性。
　　作为民主法治精神在税收领域的具体体现，如何准确理解和落实税收法定原则已经成为目前财税法学界的重要课题，从税收法定原则产生、确立的过程以及在世界各国的发展实践来看，税收法定原则的宗旨是国家经纳税人同意才可进行征税活动。为了做到征纳税必须以法律为依据，落实税收法定原则应当逐步使税收立法权回归到全国人大及常委会手中，这是一个循序渐进的系统工程，应当积极稳妥地推进税收立法工作，明确相关的税收立法时间表和路线图。这样才能切实保护纳税人的合法权益，体现落实税收法定原则的最终目的。

本文编号：83685